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近日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關于做好上市公司2008年度財務報表審計工作的通知》，提出十大會計風險。本文將詳解其中新增的七大會計風險。
　　對上市公司利潤影響較大的債務重組收益的確認
　　1.與舊準則相比，新債務重組準則出現(xiàn)了三大變化
　　一是重新定義了債務重組的概念，將債務重組的準則實施范圍限定在發(fā)生財務困難的公司。二是使用公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。三是債務人可以確定債務重組的受益。
　　2.從債務人看會計風險上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件，一是公司具有盈余管理的機會主義動機。二是會計準則提供了企業(yè)盈余管理的空間。三是不完善的公司治理結(jié)構使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。所以對于處于財務困難的上市公司，債務重組是一劑強心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司“保牌”的主要手段，使得這些公司暫時脫離死亡的邊緣。
　　3.從債權人看會計風險面對資不抵債的企業(yè)，債權人通常有以下兩種決策：（1）向法院申請債務人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權益；（2）進行債務重組，通過債務減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務條件等方式加快債務回收。因此債權人也用債務重組的激勵來向上市公司“輸入血液”，避免上市公司被“摘牌”。
　　鑒于債務重組對債權人和債務人的影響，債務重組被中注協(xié)列為2008年年報審計的頭號“雷區(qū)”。當然，新債務重組準則的實施范圍限定在財務困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，為注冊會計師審計縮小了范圍。
　　金融資產(chǎn)的公允價值風險
　　新《企業(yè)會計準則》對于金融資產(chǎn)公允價值的廣泛應用，使得新準則實施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應對報表審計帶來了潛在風險，而這種風險對于公司、市場投資者而言往往是致命的。同時，美國的次貸危機導致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑。因為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機導致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果。失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值），并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市公司會計報表審計中，要求上市公司提供對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風險。
　　金融工具的分類和計價依據(jù)
　　1.利用金融工具的分類操作利潤
　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應收賬款。（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認和計量緊密相關，其中第（1）、（4）類按公允價值計量，第（2）、（3）類按攤余成本計量。
　　企業(yè)在初始確認時，將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類為其他類金融資產(chǎn)。其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重新分類。新準則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。
　　但是，盡管準則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎。
　　2.不同分類金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風險
　　重點關注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構產(chǎn)生影響，從而對信息使用者的決策產(chǎn)生影響。如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應關注的“雷區(qū)”。
　　第一種情況，企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重新分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。
　　第二種情況，持有至到期投資部分出售或重新分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重新分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重新分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
　　存在下列情況的，企業(yè)不需將其剩余的持有至到期投資重新分類為可供出售金融資產(chǎn)：出售日或重新分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前3個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重新分類。出售或重新分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。
　　第三種情況，因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重新分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關、原直接計入所有者權利的利得或損失，應當按照下列規(guī)定處理：
　　（1）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。
　?。?）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。
　　3.可供出售金融資產(chǎn)減值的風險
　　注冊會計師在審計時應注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。